15 OCT 2014 A través de la RG 3.674 (BO del 12/09/2014), la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) reglamentó cómo abonar el impuesto a los dividendos creado por la Ley 26.893 (BO del 23/09/2013).
Debe recordarse que una de las modificaciones que introdujo la citada ley al texto de la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias (LIG) fue la imposición sobre los dividendos o utilidades que distribuyan las sociedades de capital y los establecimientos permanentes del país. Se estableció una alícuota especial del diez por ciento (10%) sobre estas manifestaciones de capacidad contributiva, mediante el último párrafo incorporado al artículo 90 de la LIG.
Adicionalmente, el Decreto 2.334/2013 (BO del 07/02/2014) modificó el decreto reglamentario de la LIG para ajustarlo a la reforma legal reseñada, incorporando un segundo artículo sin número a continuación del artículo 149 (art. 149.2), en donde se dispuso que el impuesto sobre los dividendos se ingresaría mediante retenciones en la fuente.
Siete (7) meses luego de la publicación de aquella norma, y a casi un año de la reforma comentada, vio la luz la Resolución General (AFIP) 3.674, con el procedimiento de liquidación e ingreso de las retenciones correspondientes al impuesto sobre los dividendos, y también del impuesto de igualación, dado que la misma sustituyó a la Resolución General N° 740.
Aplicación de las normas del SICORE
El artículo 1º de la RG 3.674 dispuso que las retenciones correspondientes al impuesto sobre los dividendos deberán ser informadas e ingresadas observando los procedimientos, plazos y demás condiciones establecidos por la Resolución General 2.233, correspondiente al SICORE.
Si bien el impuesto de igualación fue concebido como una retención con carácter de pago único y definitivo, no sucede lo mismo con el impuesto a los dividendos. De acuerdo con la Ley 26.893, este último se trata de un impuesto con carácter de pago único y definitivo. Como podrá advertirse, está ausente la palabra “retención”.
El sujeto pasivo de la obligación tributaria en el impuesto de igualación es la sociedad que distribuye los dividendos o utilidades. Resulta entonces que el sujeto que verifica el hecho imponible -el beneficiario de la distribución de los dividendos- no es el sujeto obligado al pago del tributo. Éste ha sido desplazado de tal deber, colocándose en su lugar a otro, quien realiza el pago de los dividendos, respondiendo éste “en lugar de” aquel citado en primer término.
Por más que el destinatario legal tributario tenga voluntad de ingresar el gravamen, no podrá, por cuanto la ley no lo ha considerado en ningún momento como obligado, ni siquiera ante el incumplimiento del responsable sustituto. El único sujeto al que podrá exigírsele el ingreso del gravamen es a quien realice el pago de los beneficios, el que deberá actuar como agente de retención, en realidad como “sustituto”.
Distinto es el caso de un sujeto que sin ser desplazado de la obligación tributaria resulta pasible de retenciones: ante la omisión de retención, el fisco le puede reclamar el ingreso del gravamen que no ha sido retenido.
Observando el impuesto sobre los dividendos del último párrafo del artículo 90, surge que el sujeto que realiza el hecho imponible nunca es liberado de la obligación de ingresar el tributo, por cuanto la ley no estableció una sustitución de tal obligación.
Este impuesto simplemente fue concebido con “carácter de pago único y definitivo”, pero no como una “retención de pago único y definitivo”. Ante la ausencia de tal sustitución legal, no se ve altera-da la situación de normali-
dad en la que el beneficiario de los dividendos -el “destinatario legal tributario”, quien realiza el hecho imponible-
es el sujeto responsable de la obligación tributaria; esta-mos entonces en presencia
de un “contribuyente”.
Esto surge notoriamente en el artículo 1º de la RG 3.674, que considera que se trata de una retención con carácter de pago único y definitivo invocando el segundo artículo sin número incorporado a continuación del artículo 149 (art. 149.2) del Decreto Reglamentario de la LIG. Se cita el decreto, por cuanto la ley nada dice al respecto.
La AFIP tiene amplias facultades para crear regímenes de retención y de percepción; eso no está en duda y no es objeto de discusión. A través de cualquier régimen de retención se puede recaudar en la fuente el monto total del impuesto determinado en cabeza de los destinatarios legales tributarios, como también un monto parcial. De ser recaudado el gravamen en forma total, el destinatario legal tributario y sujeto pasivo de la obligación tributaria quedará relevado de erogar fondos de su bolsillo.
No obstante lo expuesto, cabe distinguir la facultad legal de establecer regímenes de retención o de percepción de la facultad de sustituir al obligado tributario. Ni el Poder Ejecutivo ni la Administración Federal de Ingresos Públicos pueden modificar los aspectos esenciales de la obligación tributaria; esa cuestión está reservada exclusivamente al Congreso.
La inquietud que se presenta con la RG 3.674 es si este régimen de retención sobre los dividendos no importa en verdad una sustitución del sujeto pasivo del impuesto.
Consecuencias de la
RG 3.674
Una consecuencia que emerge de la reglamentación sub examine es que el sujeto que realiza el hecho imponible, y que en verdad es el sujeto pasivo de la obligación, en principio no podría ingresar el gravamen en forma directa.
Sin embargo, existe una situación de excepción que está dada por el artículo 7º de la RG 3.674, que contiene el “régimen de aplicación inicial”. Se ha dispuesto allí que “El impuesto previsto en el último párrafo del Artículo 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (…), correspondiente a los dividendos y/o utilidades puestos a disposición de sus beneficiarios en el período comprendido entre el día 23 de septiembre de 2013 y el de la entrada en vigencia de la presente, respecto del cual no se practicó la retención pertinente, se considerará ingresado en término si se realiza hasta el último día del mes de publicación de la presente y deberá ser cumplido, conforme se indica para cada caso: a) Beneficiarios residente en el país: por el beneficiario de las referidas rentas. b) Beneficiarios del exterior: por el sujeto pagador de las rentas…” (el destacado es propio).
La inquietud que se plantea es si, ante una omisión de retener por parte de quien abona los dividendos o utilidades, el beneficiario de tales ingresos podría informar e ingresar el gravamen. Conforme se recordará, el aplicativo unificado “Ganancias y Bienes Personales” versión 15, que contempla las modificaciones de la Ley 26.893, no permite exteriorizar la obligación tributaria por los dividendos sujetos a imposición.
Consideramos que el organismo recaudador debería aclarar si el beneficiario de los dividendos podría declarar e ingresar su propio impuesto, mediante una suerte de autorretención, en línea con la “aplicación inicial” del art. 7º de la RG 3.674. Hemos constatado y verificado que la Versión 8 Release 17, publicada el 12/09/2014, permite ingresar una autorretención en cabeza de una persona física con el impuesto 210 (código que se aplica a las autorretenciones), régimen 858.
Ingreso del impuesto sobre los dividendos
Si bien el impuesto sobre los dividendos deberá ser retenido por el sujeto pagador, de acuerdo con el “régimen de aplicación inicial”, el beneficiario de los dividendos será quien deba declarar e ingresar el impuesto vía una suerte de “autorretención”. Una inquietud que se presenta es si este contribuyente podría cancelar dicha obligación con saldo a su favor de libre disponibilidad que resulte de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del año 2013, o de algún otro tributo a cargo de la AFIP (vgr. IVA, Impuesto sobre los Bienes Personales).
Además, si esta modalidad de cancelación podrá ser aplicada in eternum, de considerarse viable la autodeclaración / retención comentada en el apartado anterior.
La RG 3.674 nada expresa al respecto. En materia de tributos cuya recaudación está a cargo de la AFIP, la compensación de obligaciones fiscales se encuentra normada en la RG 1.658. Ésta dispone en su artículo 1° que los contribuyentes y responsables podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales -determinadas y exigibles- con saldos a su favor aun cuando éstos correspondan a distintos tributos. La compensación será procedente en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate. Ambos requisitos se cumplen en el caso de las autorretenciones del Impuesto a las Ganancias.
Será bienvenido un pronunciamiento de la Administración Federal sobre este tema, a fin de aportar claridad a los contribuyentes. Es importante destacar que el propio Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA emitió una nota a la AFIP con fecha 23/09/2014 solicitando la aclaración de cuestiones dudosas vinculadas con el ingreso del tributo.
Conclusiones
La norma se hizo esperar. Se trata de una reglamentación escueta, meramente operativa, por lo que no se comprenden a ciencia cierta las causas de la demora. Sin duda, doce meses desde la publicación de la Ley 26.893 es mucho tiempo.
Otra situación pendiente por parte de la AFIP es el régimen de retención del Impuesto a las Ganancias sobre las ventas de acciones. La vieja RG 1.107 del año 2001, que se consideró tácitamente derogada por la Ley 25.556, se encuentra a la espera de ser reemplazada.
Nota: Síntesis de la nota publicada en la revista Práctica y Actualidad Tributaria Errepar, titulada “Resolución General (AFIP) 3.674: ¿retención a los dividendos o sustitución del obligado?”.
/fuente: ambito.com
