Diversos profesionales me han hecho llegar sus inquietudes al respecto, siendo recogidas por el Dr. CP José Maria Caruso (Director del Suplemento Fiscal) generando su solicitud de señalar las normas que a mi juicio deberían haberse considerado en la citada reforma
Al comienzo de la confección del presente trabajo, se ha materializado una nueva devaluación de nuestra moneda (que acumula un 282% desde el inicio de la gestión del Presidente Macri), y la designación del Licenciado Dante Sica como nuevo Ministro de la Producción con la misión de producir (entre otras tareas) el crecimiento de nuestras alicaídas exportaciones, opinando el nuevo Ministro que el dólar estadounidense con la nueva paridad del peso en torno a $ 27/28 , resultaba cómodo para promoverlas
Repetiré reiteradamente que el crecimiento de las exportaciones no se logra solamente con una importante devaluación de nuestra moneda. Conlleva además la aplicación de diferentes medidas que respalden un crecimiento también cualitativo de nuestras exportaciones, algunas de las cuales he destacado en el artículo publicado en el Suplemento el Cronista Fiscal & Previsional del día 11 de junio del presente año bajo el titulo “La exención de retenciones a las exportaciones y los resultados obtenidos desde su implementación. Conveniencia de su reimplantación” al cual remito a aquellos lectores interesados” Debemos concretar mayores exportaciones de productos con mayor valor agregado para poder lograr en las palabras del Sr. Presidente, “ser el supermercado del mundo”. El Lic. Dante Sica es portador de una importante experiencia en el comercio internacional lo cual, a mi juicio, lo torna competente para emprender tal cometido, destacando nuevamente que la armonía de determinadas medidas coadyuvan a lograrlo.
Entre tales medidas a implementar entiendo acertado considerar los aspectos normativos distorsivos existentes en la aplicación de los tributos aduaneros que no fueron tratados por la Ley 27430 en su reforma.
No debe perderse de vista que los tributos aduaneros son impuestos al consumo que se aplican a la importación y exportación definitiva de mercaderías cualquiera sea la forma de materializarlas, que integran el costo de las mercaderías a importar o exportar y les caben los principios generales del derecho tributario. Es sumamente importante tanto para la actividad económica a desarrollar como para la estabilidad jurídica tributaria de sus protagonistas, que el impuesto a tributar sea conocido en su exacta incidencia, así como cuando y como se debe pagar
Convencido que la reforma de determinadas normas relacionadas con la administración de los tributos aduaneros permitirá mejorar notoriamente la recaudación y el funcionamiento de los operadores (con sus consecuencias positivas sobre las transacciones), pero limitado mi escrito por razones de espacio, destacaré en esta oportunidad sólo aquellos aspectos de la legislación vigente que no han sido consideradas por la reforma tributaria dispuesta por la Ley 27430, a pesar de guardar estrecha relación con la ineficiencia e inequidad en la recaudación del tributo, con la incertidumbre generada por su actual modalidad de imposición y con la indefensión que padece el contribuyente frente a normas reglamentarias anticonstitucionales impuestas por el Organismo encargado de su recaudación, basándome en análisis realizados por la doctrina y jurisprudencia y en distintos trabajos de mi autoría (artículos publicados en este Suplemento Fiscal, Tarifar, CPCECABA, libros de mi autoría, presentaciones brindadas en distintos foros académicos, opiniones vertidas en diferentes proyectos de reforma tributaria, etc.)
La aplicación de los tributarios aduaneros sobre las operaciones de comercio exterior se encuentra legislada en la Leyes 22415 y 11683. La Ley 22415 lo hace en las Secciones: IX TRIBUTOS REGIDOS POR LA LEGISLACIÓN ADUANERA (ARTICULO 635 a 819) , X ESTÍMULOS A LA EXPORTACIÓN (ARTÍCULOS 820 a 855) y otros concordantes, mientras que la Ley 11683 lo hace disponiendo los aspectos organizativos y de funcionamiento del Tribunal Fiscal de la Nación (para nuestro caso ,de las salas Aduaneras)
II. Aspectos no resueltos necesarios reformar
a. Naturaleza del tributo. Ineficiencia e inequidad en la recaudación.
Los derechos de importación y exportación son impuestos que gravan la importación y la exportación de mercaderías para consumo
La definición del objeto del tributo (mercadería) se encuentra establecida en el artículo 10º de la Ley 22415 (en armonía con el articulo 11º) el cual en su versión originaria la puntualiza como todo objeto susceptible de ser importado o exportado, alcanzando “… a todos los objetos que son importados y exportados y están sujetos al control aduanero, y la importación y exportación de cualquiera de ellos es susceptible de ser gravada o prohibida por el legislador… “(1), no ciñéndose al concepto de cosas (la luz, el gas y la electricidad por ejemplo, son también consideradas mercaderías). Según la redacción originaria del articulo 10º (1981) la mercadería debe ser un objeto susceptible de ser importado y exportado y ubicable en el Nomenclador Arancelario de Mercaderías según lo estipula el artículo 11º del citado cuerpo normativo.(2)
De acuerdo a la estructura diseñada por la Ley 22415 para su control la mercadería definida en el articulo 10º debe ser sometida al control aduanero y su introducción o extracción realizarse por medios físicos, lugares y horarios habilitados, estando sometidas a los regímenes jurídicos de Deposito Provisorio de Importación y de Deposito Provisorio de Exportación
A partir de la reforma introducida por la ley 25063 al citado artículo, se instituye un nuevo tipo de mercadería cuya introducción y extracción no es efectuada mediante transporte físico ni se halla sujeta al control aduanero. El reformado artículo 10º incorpora un apartado 2 en el que expresa 2. Se consideran igualmente – a los fines de este Código – como si se tratare de mercadería:
a) las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, excluido todo servicio que no se suministre en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios; b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual” refiriéndose a la mercadería que es transmitida por medios electrónicos más allá de las fronteras cuyo tráfico ha sido denominado comercio electrónico , con distintas variantes dependiendo de las modalidades y lugares de entrega y de imposición tributaria, pero que en términos generales no están sujetos al pago de tributos aduaneros ni fiscalizada por la aduana su condición de mercadería prohibida o autorizada
La ley 22415 asimila al concepto de mercadería las locaciones o prestaciones de servicios con las limitaciones que el mismo artículo impone, procurando gravar con tributos aduaneros la importación de servicios mediante su incorporación al concepto de mercaderías.
La nueva definición de mercaderías pretende gravar con tributos aduaneros la importación de servicios mediante su incorporación al concepto de mercaderías, colocándolos en un pie de igualdad con la importación de mercaderías- objeto, toda vez que sobre estas últimas se aplican, además de los tributos a la importación, el impuesto al valor agregado calculado en la aduana sobre el valor de la mercadería importada más los tributos aduaneros utilizados en la importación de la mercadería o con motivo de ella.
Esta disposición normativa se halla aún sin materializar pese a haberse establecido hace ya casi 20 años, resultando aplicable únicamente a aquellas locaciones y prestaciones de servicio realizadas en el exterior e introducidas al territorio aduanero por un transporte físico (personas, correo, transporte aéreo, acuático o terrestre) y contenidas en un soporte físico (cintas, casetes, CD, pendrive, etc.) que resulten susceptibles de obtener una Posición Arancelaria y quedar comprendida en el régimen jurídico tributario aplicable a las importaciones de mercaderías. La razón de dicha falta de gravabilidad radica en que en que en la reforma no se introdujo la identificación de los servicios al artículo 11 ni tampoco se previó el ingreso o egreso de este tipo de mercaderías por medios distintos a los físicos (Internet por ejemplo)
Las Organizaciones Internacionales tales como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo (OCDE); la Organización Mundial de Comercio (OMC) y la Unión Europea (UE) en términos generales han coincidido en recomendar que las Administraciones Tributarias no interfieran la actividad relacionada con la comercialización de mercaderías conocidas bajo la denominación de “Comercio Electrónico “con una acentuada presión tributaria, ni que creen tributos nuevos para gravarlas. (3) La CEE sostiene que deben gravarse con los impuestos ya existentes (Impuesto sobre el Valor Añadido) en función del domicilio del consumidor, y no deben introducirse impuestos nuevos o adicionales. (Caso del BIT TAX que tiene por finalidad gravar el volumen de BITS transados) y que una operación consistente en poner a disposición del destinatario un producto en formato digital a través de una red electrónica debe considerarse a efectos del Impuesto al Valor Agregado, una prestación de servicios.
Sin embargo la decisión simbolizada en el inciso 2º del artículo 10º de la ley 22415 fue de gravar con derechos de importación aquellos servicios realizados en el exterior que presten utilidad económica en la Republica Argentina con fines comerciales y en condiciones de competencia perfecta, decisión que permanece incumplida.
El esquema actual de contralor aduanero se ciñe a fiscalizar la circulación física de las mercaderías que son introducidas o extraídas del territorio aduanero por medios físicos. Las únicas mercaderías conteniendo servicios que se encuentran sujetas a dicho control y a la Tributación están constituidas por objetos físicos que sirven de soporte a los bienes intangibles que ingresan o egresan, provocando un tratamiento tributario y de contralor inequitativo (es decir el seguimiento o la excepción a una misma mercadería del control aduanero dependiendo de su continente y medio de ingreso o egreso) e impidiendo el adecuado ejercicio del contralor aduanero sobre el trafico de las mercaderías y sus correspondientes prohibiciones (tal como es preocupación del Departamento de Aduanas de España y de ciertos funcionarios de la Dirección General de Aduanas Argentina)
No sólo se dejan de recaudar tributos aduaneros sino que también se ahueca la base de imposición del IVA que grava la importación de servicios decisión ratificada y ampliada por la reforma introducida por la ley 27340 a la ley de IVA (4), Si los funcionarios aduaneros continúan tratando de paliar la evasión tributaria aduanera solamente a través del estudio de valores y declaraciones inexactas (problemas bastante complejos de resolver también y sujetos a muchísima litigiosidad) sin que se reformen las limitaciones impuestas al contralor del comercio electrónico por la legislación hoy vigente desistirán de someter a la tributación aduanera el grueso del intercambio de servicios realizados a través de la transmisión electrónica.
La modificación introducida a la ley 22415 por la Ley 25063 el Congreso de la Nación determinó gravar con derechos de importación a la importación de servicios, mandato no cumplido aún por ninguna de las consecutivas administraciones del Poder Ejecutivo.
Para aminorar estas deficiencias y lograr la gravabilidad de la importación de servicios con tributos aduaneros -además de incorporar posiciones arancelarias del Nomenclador de Servicios para identificarlos y asignarles el régimen jurídico tributario, resultan sumamente útiles los preceptos y presunciones incorporadas por la Ley 27430 mediante el nuevo inciso e) del artículo 1º de la ley de IVA (Ley 23349)
b. Inequidad y Confiscatoriedad en la imposición y en la devolución de los tributos aduaneros
i. La Inequidad y confiscatoriedad en la imposición
Los tributos aduaneros se encuentran establecidos por la ley 22415, en la SECCIÓN IX, TITULO I. Los derechos de importación (tributos) contemplados en los Capítulos Primero a Cuarto de la Sección IX Titulo I se aplican a las importaciones definitivas de mercaderías (artículos 635 y 636) mientras que los derechos de exportación (tributos) contemplados en el Capitulo Sexto se aplican a las exportaciones definitivas de mercaderías. (Art. 724 y 725) Las tasas se aplican a la importación y exportación de mercaderías
La forma de realizar las liquidaciones tributarias aduaneras para hechos imponibles de importación se encuentra normada en los artículos 637 a 639, mientras que para hechos imponibles de exportación se halla en los artículos 726 a 729. Aquellas liquidaciones tributarias realizadas ante la producción del hecho imponible se conocen como liquidaciones tributarias originarias, mientras que cuando el pago originario es menor a lo debido se efectúan las liquidaciones tributarias suplementarias (5), implicando la liquidación de la porción del impuesto originario no pagado, con el adicionamiento de intereses resarcitorios o punitorios
La ley 22415 dispone que tanto las liquidaciones tributarias aduaneras originarias como las suplementarias deben practicarse aplicando los mismos criterios. Para las liquidaciones tributarias originarias de tributos a la importación, los artículos 637 y 638 establecen cual es el derecho de importación que debe emplearse ante la producción del hecho imponible, explicitando el punto 1 del artículo 637 que será el establecido por la norma vigente en la fecha de producción de algunos de los actos allí dispuestos (p.ej el registro de la correspondiente solicitud de destinación de importación para consumo, inc.b del punto 1)
El artículo 639 determina el momento en que la liquidación tributaria aduanera realizada en moneda extranjera debe transformarse en moneda nacional de curso legal, disponiendo que “A los fines de la liquidación de los derechos de importación y de los demás tributos que gravaren la importación para consumo, serán de aplicación el régimen tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas indicadas en los artículos 637 y 638”.
Para las liquidaciones tributarias aduaneras que deban realizarse ante la verificación del hecho imponible exportación, se aplican, con similar criterio al aquí expuesto, los artículos 726 a 729, encargándose el artículo 728 de determinar el momento en que la liquidación tributaria aduanera realizada en moneda extranjera debe transformarse en moneda nacional de curso legal.
En una palabra todo el cuerpo normativo establece que tanto para las liquidaciones tributarias aduaneras originarias de importación o exportación, como las suplementarias, la conversión de la moneda extranjera a moneda nacional de curso legal debe hacerse utilizando el tipo de cambio vigente a la fecha de la verificación del hecho imponible originario. La diferencia entre la liquidación originaria y suplementaria estriba en la actualización de la deuda originaria (hoy prohibida por las leyes 23928, 24073,25561 y Dto., 214/02) y en que se deben liquidar los intereses correspondientes.
(1) Exposición de Motivos de la Nota de Elevación del Proyecto de Ley.
(2) En el artículo 11 del citado cuerpo legal (Texto vigente según Ley N° 24.206) se establece que “… en las normas que se dictaren para regular el tráfico internacional de mercadería, ésta se individualizará y clasificará de acuerdo con el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, establecido por el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías, elaborado bajo los auspicios del Consejo de Cooperación Aduanera, en Bruselas, con fecha 14 de junio de 1983 y modificado por su Protocolo de Enmienda hecho en Bruselas el 24 de junio de 1986, y sus Notas Explicativas….”.
(3) Extraído del interesante trabajo sobre Comercio Electrónico elaborado por el Ministerio de Hacienda y Finanzas de España.
(4) La ley de IVA, anterior a la reforma producida por la Ley 27340 , preveía en el inciso d) del artículo 1º que el tributo se aplica sobre” d) Las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3, realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos” El articulo 1º modificado por la citada ley incorpora a la gravabilidad el inciso e que dispone “e) Los servicios digitales comprendidos en el inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3º, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, en tanto el prestatario no resulte comprendido en las disposiciones previstas en el inciso anterior.”
(5) Artículos 792 y ARTÍCULO 793. Ver artículos varios de mi autoría en Suplemento Fiscal del Cronista Comercial
(*) El Dr. Mario Bibiloni, es Contador Público (UBA); Despachante de Aduanas; Especialista en temas aduaneros y tributarios y consultor en Administración y Comercio Exterior. Es docente de Comercio Exterior en distintas especializaciones de Grado y Post-grado en distintas Universidades y diversas Instituciones Nacionales, Cámaras Empresarias, Instituciones etc. Además de ser autor de diferentes libros sobre la especialidad; siendo su email mario.bibilon@yahoo.com.ar
